美国高等教育税收政策研究及启示
摘 要：本文介绍了美国高等教育税收政策的内容、特点以及对我国建全高等教育税收政策的启示。第一部内容列述了美国教育税收优惠政策所惠及的三大对象：一是对教育机构的优惠、二是对个人教育支出的优惠、三是对鼓励社会捐助教育的影响。第二部分主要是着墨于美国联邦政府税收优惠政策对高等教育发展所产生的作用及其特点。该部分归纳了美国教育税收政策四个方面的积极作用，同时对其税收政策的公平性也提出了不同意见，认为教育税收政策的优惠更多是向中高收入群体倾斜。第三部分叙述了我国高等教育开支负担的不合理性，着重指出当前解决策略的重心是既要降低政府的高等教育财政负担，又要使学生家庭的教育负担控制在一个合理区间，提出了比较切实可行解决的办法就是充分利用税收杠杆并结合我国教育发展从六个方面提出了我国高等教育税收策略的运用。
关键词：美国 税收优惠政策 研究 启示
教育税收优惠政策是间接调控教育经费的重要手段。利用对高等教育的不同主体、活动项目实行减免税等税收优惠政策，是美国联邦政府支持高等教育发展的主要手段之一。这些教育税收优惠政策的实施对美国高等教育的发展产生了积极的影响，也对我国建立健全教育税收政策具有一定的借鉴和启示意义。
一、美国高等教育税收政策的内容
在美国，除了私人营利性院校外，无论公立还是私立的高等院校，根据《国内税法》的规定，只要满足一定的条件都有资格获得免税地位。同时，联邦政府通过对免税所附加的要求，来影响高等院校的组织结构和活动。
美国的教育减免和优惠政策体现在三个方面：
一是对学校的优惠政策。《国内税法》规定，大多数非营利性教育机构享有不同程度的免税优惠。公立高校享有免税特权；具有宗教性、慈善性不带有任何营利性或某类团体宣传性的私立高校，也能享受免税优惠。
二是个人教育支出享受税收优惠。美国的个人所得税法通过多种多样的税收优惠来鼓励个人接受高等教育、终身教育。下列教育支出在符合相关条件下可从应纳税所得中扣除或不记入所得：奖学金、终生教育抵免额、学费减免；学生贷款利息支出；教育储蓄账户收入；学生贷款取消、贷款延期支付资助收入；学杂费减免；教育储蓄公债利息收入；为被抚养人支付的学费；从个人退休账户中提前支取用于教育的支出；为维持工作而接受职业教育、培训而支出的费用；雇主提供的教育资助；儿童税收抵免额等。这些政策鼓励个人、家庭增加教育投入，体现在个人所得税的各项规定中其最常用的形式有教育储蓄账户（为每位18周岁前的孩子每年存入500美元，其利息免税，若以后提取用作教育费用也不作为应税收入）、希望教育抵税（每个家庭的每个大学生在接受高等教育的头两年所支付的、不超过1500美元的学杂费可以从税款中扣除）、终生学习抵税（支付大学、研究生及职业进修等教育费用的20%可以抵税，2003年后的抵税限额为2000美元）、教育贷款利息抵减（用于纳税人本人或子女的教育费用的合格教育贷款前66个月的利息费用可以抵减纳税人的应纳税所得额）。简而言之，学生个人可以从联邦税收法规条款中的获益，例如本科生奖学金和研究生奖学金都属于免费收入；由雇主或法律要求的教育开支，如法律和医学继续教育，可以免税。在1986年的《税制改革法》中，国会对《国内税法》第117款作了如下修正：只有那些申请了学位的学生可以将奖学金或者研究生奖学金排除在总收入之外，其他学生，如博士后学生，则必须为他们获得的补助金纳税；任何奖学金和研究生奖学金只有用于学费、修课费、生活用品和设备费的部分才能从总收入中扣除，用于食宿开支的部分则不能从收入中扣除；作为教学、研究或其他服务补偿的奖学金或者研究生奖学金不能从收入中扣除。在美国社会保障体系下，如果一个孩子的父母残废、退休或患病，他就可以获得社会救济金，但他的年龄必须在18岁以下或是一个18-21岁的学生，所有的社会保障救济金（包括学生救济金）都是免税的。
美国国会于1997年颁布了《纳税人求助法》，新法通过提供新的联邦所得税减免、鼓励为上大学而储蓄、削减学生贷款利息等政策，使学生更加有经济能力上大学。例如“希望”税收减免政策是为高等教育开支提供的最大税收补助金项目。根据1997年的《减税法案》，该项目强调与教育有关的优惠，减免了用于高等教育开支的部分个人收入的应纳税款。该项目减免对象是那些自己申请向联邦纳税的学生或者有资格享受该政策的学生家庭。在大学的头两年中已经入学至少一年的学生，有资格获得第一次1000美元学杂费最高达100%的联邦所得税减免优惠，同时也可获得第二次1000美元学杂费最高达50%的减免，但减免额不能超过学杂费减去学生所获得的其他资助（如助学金、奖学金或其他免税的教育援助）的数额（Kristin D.Conklin，1998）。再如终身学习所得税减免政策规定在大学就读满两年的学生或不到整个学习期限时间一半的学生，有资格获得对每年所支付的第一的5000美元学费最高达20%的联邦所得税减免，2002年后，扣税范围由5000美元扩大到1万美元（Kristin D.Conklin，1998）。又如预付学费计划，家庭可以利用其所在州发起的学费储蓄项目为孩子上大学的住宿和伙食开支预先存款。存款所得的利息同样可以免除联邦个人所得税。其它如学生贷款利息减扣和学生贷款债务免除条款。前者为学生或其家庭提供在偿还学生贷款的头60个月中其所支付的贷款利息可获得联邦所得税减扣的优惠。1998年的最大减扣额是1000美元，1999年为1500美元，2000年为2000美元，2001年及以后为2500美元。享受这一政策的纳税人必须达到规定的收入要求（单个纳税人的调整后年收入在5-6.5万美元之间，如果是联合受益的，年收入在10-13万美元之间）。后者对从事社区服务的学生所免除的贷款和那些被免税的慈善机构或教育机构免除的全部或部分贷款可以免除联邦所得税。
三是鼓励社会捐助教育。主要体现在公司所得税法和对各种捐赠的税收优惠中。公司所得税法规定，企业对公益性事业的捐赠扣除不能超过应税所得的10%，但捐赠给大学或符合规定的研究机构，用于生物、物理和应用科学的教育、研究和科学实验，可超过限额。税法还运用税收抵免和捐赠扣除，鼓励个人对高等学校进行教育和研究捐赠联邦遗产和赠与税规定，如将遗产捐赠给私立大学、宗教团体、科研机构、文化组织等，可免缴遗产税。教育和宗教机构开办的公司可免缴公司所得税；而且公司的研究与开发费用，既可以通过计提折旧逐年摊入成本，也可以直接将这笔开支作为经营费用从毛利中一次扣除。而且，美国政府对教育机构获得的慈善捐赠和遗赠的税收减免规定凡是向非营利性机构捐赠基金、款项、设备和不动产等的机构和个人都可享受一定比例的所得税优惠，而与慈善目的无关的活动所获得的收入都必须交纳联邦非商业所得税，这样就大大促进了非政府机构和个人资助高等教育的热情。根据联邦遗产税法的规定，捐赠给教育机构的遗产可以不受限制地免除遗产税。而将财产遗赠给子女，子女则要交纳高额遗产税。因此，联邦遗产税法大大刺激了私人慈善捐赠事业的发展。在2001财政年度，高等院校获得的总的私人捐赠达242亿美元。2002年，提供给小学、中学和大学的这种税收受益的价值达到56亿美元（Thomas R Wolanin，2003）。联邦政府对慈善捐赠的税收减免实际上是向各类院校提供了间接资助。
二、美国联邦高等教育税收政策特点
美国联邦政府提供的税收优惠政策对高等教育发展发挥了重要的促进使用。总的来说，它具有以下几个特点：
（一）覆盖面广，政策举措多，影响面比较大。美国高等教育税收政策涉及各种形式、类别的营业税、所得税、捐赠税，涵盖高等学校的各种收入、学生的学费、奖助学金、学生贷款、家庭教育储蓄等，受税收政策影响的群体包括高等院校、学生及其家庭、各种慈善机构、非营利组织，体现出税收政策的全面性、完整性。
（二）政府责任与个人责任有机地统一起来。高等教育的发展水平与一个国家的经济社会发展密切相关，因此发展高等教育是任何一个国家责无旁贷的重要责任。同时，高等教育的运作成本对任何一个国家来说，都是一笔巨大的开支，即便像美国这样经济发达的国家也难以承受不断增加的高等教育成本。因此，自20世纪80年代以来，美国联邦政府逐渐改变了高等教育的资助方式，由此前主要提供奖、助学金改为主要利用税收优惠政策对家庭的高等教育开支进行激励，减少了政府直接的高等教育开支。这样既避免了政府对高等教育开支完全包揽，也避免了由个人完全承担高等教育成本。
（三）促进了非公立高等教育的发展。从整体上看，美国联邦政府并未出台专门针对公立或私立高等院校的特殊政策，其政策的基本出发点是对公私立院校的平等对待。联邦政府一视同仁的资助政策使私立高等院校获得了重要的经济支持，政府所营造的平等环境保证了私立高等教育的健康、持续发展。
（四）联邦税收政策的受惠主体主要是高校学生及其家庭，相比以前向高等院校直接提供财政资助的办法，现行政策避免了高等院校对联邦政府资助的过度依赖，迫使其积极进行内部改革，努力提高办学质量和水平，面向社会多方筹集办学资金。
然而，美国联邦税收政策也引起了一些争议，尤其是新的《纳税人救助法》的有关规定。新法将收入优惠与纳税人的收入状况、纳税贡献联系起来，收入越高纳税贡献越大的个人和家庭所获得的税收优惠越多。低收入家庭由于对国家税收贡献很小，几乎不能享受税收优惠政策带来的好处。这些政策主要资助那些来自中高收入家庭的学生，而这些学生就算没有这些优惠也能负担得起上大学的费用。因此新法的公平性受到一些组织和群体的抨击。
三、完善我国高等教育税收政策的建议
我国高等教育发展至今大体上沿袭由政府包揽办学成本的模式，政府通过直接的财政拨款和各项专项资金以及奖、助学金而成为高等教育最大的资助者，并且对许多院校来说这也是唯一的资助者。然而随着高等教育规模扩张，成本开支不断增长，政府越来越难以承担巨额的开支。而且长期在计划体制包揽下许多高等院校习惯了对政府的财政依赖，对外部社会变革反应迟钝，缺乏主动变革的动力和压力，直接影响了我国高等教育发展水平及其自身社会责任的履行。改革政府对高等教育发展的资助方式已成为我国目前高等教育体制改革中的一项重要目标。近年来，高等院校并轨收费政策的实行虽然在一定程度上改变了政府独揽高等教育开支的状况，部分缓解了政府对高等教育财政开支的负担，但却使相当部分家庭因陡增的高等教育开支而负担沉重，客观上在我国教育领域引发了新的矛盾。
当前既要降低政府的高等教育财政负担，又要使学生家庭的教育负担控制在一个合理区间，比较切实可行解决的办法是充分利用税收杠杆。税收政策可以在不增加直接财政拨款的同时，激励学生、家长以及各种团体、机构为高等教育发展进行投资、提供资助。但与美国的高等教育税收政策相比，我国的教育税收政策还没有充分发挥其应有的作用，影响力还不明显。国家财政部和国家税务总局联合发布的《关于教育税收政策的规定》（财税[2004]39号），对开展教育活动过程中涉及的营业税、增值税、所得税、房产税、印花税等税种的征免作出了明确规定。这一规定的突出特点是主要对各类办学主体及其办学活动的政策的优惠，而对受教育者及其家庭的优惠则没有明确，同时，没有明确涉及民办教育的税收优惠。所以应进一步完善我国的教育税收政策，将税收政策作为今后促进教育发展和激励非政府教育投入的长期重要手段。鉴于义务教育的重要性和政府责任，在义务教育的发展中，应实行政府财政拨款为主、税收激励为辅的财政资助政策；由于高等教育的外部性、非义务性和私体性等特点，应实行税收政策激励为主、直接财政拨款资助为辅的财政资助政策。原则上高等教育税收政策的重点应通过税收杠杆对不同收入群体进行调节，支持学生及其家庭有能力接受高等教育，对公民在基础教育、技能教育、边缘学科教育方面的开支应免征个人所得税。国家的税收政策应保证民办学校享有同公立学校同样的政策待遇，以扭转目前民办教育发展的不平等局面。
针对我国教育发展存在的主要问题：个人接受教育成本较高；教育经费不足，且来源单一；未形成系统的教育税收政策；民办教育发展慢、规模小；地区间教育发展不平衡等。国外经验对我国促进教育发展的税收政策的启示主要有如下几点：
一是制定鼓励个人增加教育支出的税收政策。一是对个人教育投入实行直接税收优惠，提高个人所得税中的费用扣除标准。现行个人所得税制中对公民个体生计费用的设置下限偏低，且概念定义不科学。应对“生计费用”概念与标准进行修改，把教育支出费用列入费用扣除中。二是可考虑实施对学生家庭学费减税计划、儿童教育费用专项抵免计划、终生教育抵免计划等。这些计划可协助构建个人教育费用互助分担体系，使家庭资源可更多地配置到成员的教育投资上，提高家庭成员的教育水平。当前我国税收制度从“以流转税为主体”向“流转税、所得税双主体”转变的过程中，应当加大对受教育者优惠的力度。比如，在个人所得税方面，对个人和家庭的教育支出给予一定比例的税收扣除。每个家庭可以凭教育机构出具的学费发票到个人所得税的代扣代缴单位办理，也可以直接在国家税务机构办理；对学生教育贷款利息允许税收扣除。三是通过提高教育投资的回报率来刺激个人对教育的投资。如通过对知识产权转让所得或特许权使用费所得给予税率优惠，直接鼓励知识创新，从而达到鼓励增加教育投入的目的；在企业所得税方面，要提高职工教育经费的计提比例和扣除标准，鼓励企业、家庭和个人扩大教育消费。四是实施公平教育税收返还计划。为促进教育公平，可利用税收返还或补助形式，对社会弱势群体提供特殊的教育支持，满足社会不同阶层的教育需求。
二是制定鼓励企业增加对雇员的教育支出的税收政策。在日益知识化的社会中，终生学习、终生教育已成为一个人在社会中谋求生存与发展的必需条件，企业在这方面将扮演重要角色。可制定相应的税收政策，如企业的教育支出可在税前列支，并适当提高其列支比例，鼓励企业为雇员提供在职教育、岗位培训，为雇员接受教育深造提供支持。
三是利用税收政策鼓励社会对教育的捐赠。我国社会对教育的捐赠数量不多、不稳定，占教育总经费的比例小。可通过在税法中制定和放宽教育捐赠条款促进教育捐赠。可采用开征遗产赠与税并允许教育捐赠免税，逐步鼓励个人及团体捐赠教育等措施，扩大我国教育经费的来源。国家税收政策应该鼓励所有纳税人主动投资于教育。这是世界发达国家振兴教育的基本成功经验之一。我国可以借鉴这一做法，鼓励全社会关心、支持教育事业，加快教育产业的发展。对于所有纳税人，无论是法人还是自然人，凡投资、捐赠于教育的支出，都应该在税前作较大比例的扣除，甚至可以全额扣除；凡扶持青少年就学的义举，也应免除相应的纳税额度；凡法人和自然人的教育储蓄，都应免除利息税，等等。
四是开征教育税，为教育提供稳定、充裕的财力基础。实行费改税改革，将目前的教育费附加改征教育税，实行专税专用，以规范纳税人的纳税行为，增强纳税人对教育的投资意识和对教育经费使用监督的责任；降低教育税征收成本，堵塞征管和使用中的漏洞，提高教育资金使用效益；增强政府对教育所必需的宏观调控能力，合理配置教育资源；充分体现政府实施义务教育的责任，显现财政应有的职能。
五是制定促进民办教育发展的税收政策。鼓励民间办学是我国教育发展的重要途径。首先应落实民办教育的法律地位，给予民办教育更多的税收优惠政策，为民办教育创造很好的发展环境，促进其健康发展；其次在税收政策中针对不同的情况进行减、免及税收返还的政策，以鼓励扶持其发展。合理划分纳税主体，严格规定哪一类学校可以进行营利性活动、哪一类学校不能进行营利性活动，并从注册环节就规范税务管理。对民办教育进行营利性与非营利性区分后，其税收政策也应相应地进行区分。非营利性民办教育机构不为任何私人谋利，具有较强的公益性，其本质特征与公办教育机构非常接近。因此，应给予非营利性民办教育与公办教育同等的税收优惠待遇。逐步取消校办企业税收优惠政策，包括所得税、营业税和增值税等优惠。按照校办企业实际享受的税后减免额，专项列入财政预算，将其全部用于教育事业，并按现行财政体制，由中央与地方财政分别负担。
六是加大对老少边穷地区教育的扶持。我国教育发展不平衡，区域间差异较大。应对老少边穷地区给予更加优惠的教育税收等政策，同时要加大税收返还力度，增加对西部基础教育投入，尽快使这些地区摆脱教育水平落后的面貌，推动其经济发展，缩小与经济发达地区的差距。
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